【摘要】重慶和上海開啟房產(chǎn)稅試點改革已經(jīng)兩年多，但從稅收公平原則的角度看，兩地試點改革方案仍在納稅人、征收范圍、稅基等方面存在問題。文章探討在房產(chǎn)稅改革中如何貫徹稅收公平原則，為房產(chǎn)稅改革和征收在實踐上提供具體的建議，從形式和實質(zhì)上保障房產(chǎn)稅改革的公平性，促進(jìn)我國房產(chǎn)稅改革的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】稅收公平原則　房產(chǎn)稅　改革　試點

自2011年1月以來，重慶和上海已率先開啟房產(chǎn)稅試點改革。但試點兩年多來，包括試點城市在內(nèi)的全國城市房價依然堅挺，居高不下。中國指數(shù)研究院2013年9月發(fā)布的“百城價格指數(shù)”顯示，8月全國100個城市（新建）住宅平均價格為10442元/平方米，環(huán)比7月上漲0.92%，是2012年6月以來連續(xù)第15個月環(huán)比上漲；同比上漲8.61%，連續(xù)第9個月上漲。在房價依然不斷上漲的背景下，2013年5月發(fā)布的《關(guān)于2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點工作的意見》提出，擴大個人住房房產(chǎn)稅改革試點范圍。更有甚者推斷，或?qū)⒂?013年下半年擴大房產(chǎn)稅試點范圍。雖然社會上對房產(chǎn)稅試點改革未能遏制房價過快上漲等有些負(fù)面評價，但也可觀察到試點改革對商品房市場上高端成交量和成交價位的沉穩(wěn)化影響。因此，有必要對上海、重慶兩市的試點改革方案進(jìn)行分析，提出合理化建議，為今后擴大房產(chǎn)稅試點范圍提供一定的參考及借鑒。

房產(chǎn)稅試點改革和稅收公平原則概述

房產(chǎn)稅試點改革的原因。房產(chǎn)稅是房地產(chǎn)市場制度建設(shè)的重要一環(huán)，應(yīng)和市場發(fā)展相適應(yīng)。我國1986年10月1日開始實施的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定房產(chǎn)稅的征收對象為城鎮(zhèn)的經(jīng)營性房屋，個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)在征稅范圍之外。這一房產(chǎn)稅制度是根據(jù)20世紀(jì)80年代的相關(guān)經(jīng)濟(jì)、社會制度設(shè)計的。隨著國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)模的不斷擴大、土地供求關(guān)系日益趨緊，這引發(fā)了房價虛高、房奴等諸多社會問題。現(xiàn)有的房產(chǎn)稅收制度與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)的矛盾日益突出，制約了我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，影響了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)作用的發(fā)揮。為了完善稅收制度，促進(jìn)房地產(chǎn)價格平穩(wěn)健康發(fā)展，適應(yīng)新時期的經(jīng)濟(jì)社會制度，必須進(jìn)行房產(chǎn)稅改革。

2011年1月，上海、重慶分別制定了房產(chǎn)稅試點改革辦法，作為試點城市進(jìn)行房產(chǎn)稅改革，開始對部分居民住房征收房產(chǎn)稅。此次房產(chǎn)稅試點改革是對個人住宅真正開始征收房產(chǎn)稅，標(biāo)志著我國房地產(chǎn)稅收制度改革進(jìn)入新的發(fā)展階段。這次房產(chǎn)稅試點改革目的主要有以下幾點：一是調(diào)節(jié)居民收入和財富分配，縮小逐漸增大的貧富差距；二是培育新的地方稅種，完善我國稅收制度；三是抑制房價過高，遏制較為嚴(yán)重的投機性購房；四是引導(dǎo)個人合理住房消費，促進(jìn)消費習(xí)慣的改變。①

房產(chǎn)稅試點改革與稅收公平原則的關(guān)系。稅收公平原則作為稅法的基本原則，指各個納稅人承受的納稅負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相一致，具有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收，并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。具體體現(xiàn)為：其一，普遍征稅原則，即所有有納稅能力的人只要發(fā)生了納稅義務(wù)，都必須毫無例外地依法納稅；其二，量能征稅原則，即依據(jù)納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的高低課稅。作為當(dāng)前我國稅制改革的重點之一，房產(chǎn)稅改革涉及到各階層的核心利益，如何找到利益的平衡點，這需要制定者把握住稅收公平原則，做到形式和實質(zhì)上分配公平。房產(chǎn)稅的重要功能之一即是通過稅收來調(diào)整社會的收入結(jié)構(gòu)，從而實現(xiàn)社會公平?？v觀試點城市的房產(chǎn)稅方案，不難發(fā)現(xiàn)其中有些規(guī)定容易造成稅負(fù)分配的不公，這違背了稅法公平原則，而這些將影響調(diào)節(jié)收入差距、完善房地產(chǎn)稅制等長期目標(biāo)的實現(xiàn)。

上海、重慶兩市房產(chǎn)稅試點改革方案存在的問題

上海房產(chǎn)稅試點改革方案可以歸納出五大特點：一是明確對居民家庭“起征點”為人均60平方米；二是實行差別化的比例稅率；三是暫以應(yīng)稅住房的市場交易價格作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)；四是存量房一概不征稅；五是優(yōu)惠區(qū)分戶籍地。而重慶試點方案的特點則為：一是主要針對高端住房征稅；二是實行差別化的比例稅率，劃分標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分戶籍地；三是以應(yīng)稅住房的市場交易價格作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)；四是除獨棟商品住宅外，針對的都是增量房。

兩市的房產(chǎn)稅試點改革方案頒布實施是為了解決近年來我國房價不理性的持續(xù)上漲，而國家長期調(diào)控房價政策效果并不明顯這一難題。方案中均有注意到區(qū)分房產(chǎn)的不同情況，以區(qū)別有階段地推進(jìn)房產(chǎn)稅的征收，在稅率方面也實行差別稅率，這是我國房產(chǎn)稅改革的大膽嘗試。但從稅收公平原則的角度看，兩地房產(chǎn)稅試點方案存在著一些問題。

納稅人。納稅人，即納稅義務(wù)人，是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。納稅人的確定一般隨課稅對象的確定而確定，不應(yīng)受其他非相關(guān)因素影響和制約。

在我國，稅收公平存在兩種解釋：受益原則和支付能力原則。受益原則要求以從政府公共支出中所獲收益的大小分擔(dān)稅收；而支付能力原則要求以納稅人的負(fù)擔(dān)能力分擔(dān)稅收②。對房產(chǎn)享有所有權(quán)，代表所有人有相應(yīng)的負(fù)擔(dān)能力，其作為納稅人符合支付能力原則；而房屋使用人實際接受了政府提供的公共服務(wù)，其作為納稅人符合受益能力原則。試點方案中只是將所有權(quán)人列為納稅人，而未將房屋使用人列入，這使房屋使用人和所有人分離時，只對房屋所有人征收房產(chǎn)稅違背稅收公平原則。

征收范圍。一個合理的稅收制度應(yīng)該是既普遍課稅，又不漏征，也不重復(fù)課征稅，兼顧橫向公平與縱向公平。而征稅范圍的確定，就是兩個公平的博弈，范圍確定的好壞，很大程度上決定著稅收制度在實踐上是否公平、合理。

一個人擁有越多的房產(chǎn)，就意味著其支付能力越強，根據(jù)稅收公平原則其所納的稅就應(yīng)該更多?？上У氖莾傻卦圏c方案中并未能將納稅人所擁有的存量房產(chǎn)納入征稅的范圍內(nèi)，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)無法真正反映其應(yīng)有的支付能力。其中上海試點只規(guī)定對增量房征稅，這容易造成新購房屋者與舊夠房屋者之間縱向上（時間上）的不公；而重慶雖有“存量+增量”的規(guī)定，但是存量僅限于高檔住宅，范圍過窄，實質(zhì)上對于大多數(shù)納稅人仍會造成“同房不同價”，沒有體現(xiàn)普遍課稅的原則。

稅收公平原則首先體現(xiàn)為法律平等，禁止區(qū)別對待，在相同地域應(yīng)以稅負(fù)能力作為范圍劃分的標(biāo)準(zhǔn)。試點中將戶籍以及穩(wěn)定工作作為劃分征收范圍的標(biāo)準(zhǔn)，明顯有違于稅收公平原則。這使得同樣是家庭戶口、有著同樣稅負(fù)能力的納稅主體，只因為戶籍不同或沒有穩(wěn)定工作等原因而在征稅起算套數(shù)上有所區(qū)別，這既違背量能課稅原則，又違背公平稅負(fù)原則。

稅基。稅基，即計算應(yīng)繳稅額時的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。從全球范圍看，那些房產(chǎn)稅稅收制度較完善和稅收管理較好的國家，基本以“寬稅基”為慣例，即房產(chǎn)稅的稅收范圍不應(yīng)局限于城市地產(chǎn)，還應(yīng)包括農(nóng)村建筑物和土地，除了極少數(shù)必要的公共事業(yè)、宗教、慈善機構(gòu)等不動產(chǎn)免稅外，其他不動產(chǎn)一律是征收對象。

試點中稅基范圍過于狹窄，對于城市以外的不動產(chǎn)均未做出規(guī)定。如今隨著我國農(nóng)村城市化程度日益加快，農(nóng)村和城市的界限日益淡化，農(nóng)村房產(chǎn)規(guī)模和質(zhì)量都不斷提高，許多城市居民在城鄉(xiāng)結(jié)合部買房置業(yè)。對城市的房產(chǎn)征稅，對農(nóng)村的房產(chǎn)不征稅這必定會產(chǎn)生城鄉(xiāng)稅負(fù)有別的公平性問題，實質(zhì)上也是對購房者的橫向上（地域上）的不公。

此外，帶有明顯“商品稅”性質(zhì)的稅基不符合國際慣例③，也極容易產(chǎn)生實施中的稅負(fù)不公。房產(chǎn)稅作為一種財產(chǎn)稅，是對社會財富的存量進(jìn)行的課稅，因此人們也通常稱之為“存量稅”，其最大的特點是稅負(fù)不宜轉(zhuǎn)嫁。而商品稅的稅基是交易價值，其稅負(fù)更容易通過提高交易價格的形式加以轉(zhuǎn)嫁。

重慶以房屋交易價格作為稅基，而上海以房產(chǎn)評估值的余值作為稅基。因為房產(chǎn)價格是隨著市場供求關(guān)系的變化而變化的，以原值減除一定比例后的余值作為計稅依據(jù)，自然存在賦稅不公的問題。這會產(chǎn)生兩個問題：一是對于房屋出售者而言，其房屋出售價通?？梢愿叱鲈瓉淼馁I入價，并要求買家承擔(dān)各種由于交易而產(chǎn)生的稅費，從而造成本應(yīng)由自己繳納的稅負(fù)轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的不公平現(xiàn)象；二是就房屋持有者來說，因為房屋主要集中在交易環(huán)節(jié)納稅，如果其不將持有的房產(chǎn)出售，就可以零稅負(fù)地保有多套房產(chǎn)，這與房產(chǎn)稅控制房價的目的相悖，也與量能課稅原則沖突。因此，以房屋交易價值作為納稅依據(jù)并不合理，是有待商榷的。